2023年12月29日，中华人民共和国第十四届全国人民代表大会常务委员会第七次会议表决通过了修订后的《中华人民共和国公司法》，自2024年7月1日起施行。

       对于新设公司，新《公司法》第四十七条规定：“有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。全体股东认缴的出资额由股东按照公司章程的规定自公司成立之日起五年内缴足。”

       对于存量公司，新《公司法》规定：“本法施行前已登记设立的公司，出资期限超过本法规定的期限的，除法律、行政法规或者国务院另有规定外，应当逐步调整至本法规定的期限以内”。国家市场监管总局2023年12月30日也在《完善认缴登记制度 营造诚信有序的营商环境》一文中表示：“研究为存量公司设定一定年限、较为充裕的过渡期，按照新《公司法》要求，分类分步、稳妥有序调整存量公司出资期限调整至新《公司法》规定的期限以内。”

       从2013年实行认缴登记制改革以来，出现不少注册资本实缴不足的公司。新《公司法》关于股东出资期限的调整，可能引发部分公司通过减资、注销或股权转让等方式处理实缴不足问题。基于此，本文拟从税务角度分析并提示应关注的事项。

       一、减资

       减资过程中，股东涉及的所得税是大家关注的重点，以下将区分自然人股东和法人股东分别予以说明：

     （一）自然人股东减资

     《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）第一条规定：

    “个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照‘财产转让所得’项目适用的规定计算缴纳个人所得税。

       应纳税所得额的计算公式如下：

       应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额（投入额）及相关税费”

       从上述文件可得出，自然人股东减资分回的资产扣除初始投资成本后的部分需要按“财产转让所得”计算个人所得税。

    （二）法人股东减资

    《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条规定：

   “投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。”

    《企业所得税法》第二十六条规定：

    “企业的下列收入为免税收入：……(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益……”

从上述文件可得出，减资取得的分配额分为三个部分：一是投资收回，二是股息所得，三是投资资产转让所得。其中，只有第三部分需要缴纳企业所得税。

       二、注销

注销过程中，股东涉及的所得税可以参考前文减资事项所述。除此之外，公司注销程序中还有以下几个税务事项需要予以特别关注：

     （一）公司拟注销前应进行税务风险自查，核实可能存在的税务风险及具体的金额情况，并及时进行相应的妥善处理；

     （二）如果注销时存在个人股东从公司借款未归还的情况，应视同“股息红利所得”缴纳个人所得税。

       三、未实缴出资股权转让

实务中，股东将未实缴出资股权对外转让时，通常将转让价格设定为0元，但该交易价格不一定真实体现了该股权的公允价值。

       在此情形中，股东可能存在“以明显偏低且无正当理由”的价格转让股权的风险，税务机关有权按照《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）及《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第一款的规定，对股权转让收入进行核定，并要求纳税人依法缴纳个人所得税和企业所得税。

       同时，转让股东应关注新《公司法》第八十八条：“股东转让已认缴出资但未届出资期限的股权的，由受让人承担缴纳该出资的义务；受让人未按期足额缴纳出资的，转让人对受让人未按期缴纳的出资承担补充责任”规定可能的风险。

       四、投资未到位而发生的借款利息扣除限制

     《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）规定：

    “关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。”

       312号文是在注册资本实缴制的背景下出台的，2013年实行认缴登记制改革后，税务机关对于“投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题”的期限仅关注公司章程的规定，而新《公司法》的施行给这一问题设置了法定期限上限——仅允许“最长五年宽限期”。